[摘要]以2013--2015年A股上市公司为研究对象，探究注册会计师忙碌程度对其审计判断的影响，实证研究结果表明，签字注册会计师越忙碌，越有可能出具标准审计意见。进一步考虑签字注册会计师个人特征的研究表明，性别和年龄特征会显著影响注意力分散效应。研究结论有助于转制后会计师事务所建立健全内部组织结构，对于政府相关职能部门规范注册会计师的审计行为亦有着一定的政策启示意义。
[关键词]事务所转制,签字注册会计师忙碌,审计意见,签字注册会计师个人特征,审计质量
一、引言
在我国，注册会计师和会计师事务所在所审计的财务报告上签字盖章的制度由来已久。但是，此种签字制度是否能约束事务所及注册会计师的审计行为则有待商榷。根据中国证券监督管理委员会(以下简称中国证监会)行政处罚的数据，2013--2016年，有关上市公司的行政处罚文件数目分别为76条、103条、95条和136条，有关会计师事务所的行政处罚文件数目分别为3条、4条、1条、5条，并且，关于会计师事务所行政处罚的文件中必定包括对相应财务报表签字注册会计师的行政处罚。此外，深圳证券交易所建立的中介机构处罚与处分信息的数据显示，2013--2016年，被公开谴责和通报批评的事务所数目分别为1家、1家、2家和3家。由此可见，伴随着2009年国务院办公厅推行的会计师事务所转换为特殊普通合伙制相应规定的执行，签字注册会计师对其签署的财务报告承担的责任将从无直接责任转为无限连带责任，从而提高了签字注册会计师个人所面临的风险水平。另外，随着事务所行业的发展，目前拥有上市公司年度财务报告审计和证券资格的会计师事务所不到70家，每年3000多家上市公司年报审计的任务都由这些会计师事务所承担，由此，每家会计师事务所都面临着较大的审计压力，落实到个人层面，则每一位签字注册会计师都会在年报审计期间(每年的1月1日至4月30日)参与至少一家上市公司年报审计。如果签字注册会计师过于忙碌，根据有限注意力理论，签字注册会计师负责的财务报表审计甚至是出具的审计报告质量将难以得到保证，这对证券市场的参与者而言，将导致他们面临重大的潜在风险。因此，签字注册会计师忙碌程度是否会对其审计意见的出具产生影响，这是一个亟待研究的问题。
现有文献对签字注册会计师忙碌程度与审计质量之间的关系进行了一定的探究，但研究结论存在较大的争议。Karjalainen发现，签字注册会计师越忙碌，应计性盈余管理程度越高，审计质量越差…。Sundgren和Svanstrom也发现签字会计师忙碌程度会对审计判断产生影响，具体表现为签字注册会计师越不可能在企业破产前发布持续经营存在问题的审计意见。Goodwin和wu研究发现签字注册会计师忙碌程度与审计质量之间没有因果关系。那么，在中国特殊的制度背景下，签字注册会计师的忙碌程度是否影响其审计判断进而影响审计意见的出具呢?
本文运用2013--2015年中国沪深两市A股上市公司的数据，实证检验签字注册会计师忙碌程度与其出具审计报告审计意见之间的关系。本研究的可能贡献有：(1)从签字注册会计师需要审计的上市公司数目人手，衡量签字注册会计师的忙碌程度，从而探究签字注册会计师忙碌的状态对其审计判断的影响，借鉴行为金融学的相关理论，从签字注册会计师个体层面探究审计意见的影响因素；(2)运用手工搜集的注册会计师人口统计学特征的数据，借鉴高管团队的相关理论，在一定程度上解释了不同特征的签字注册会计师行为结果不太一样。
二、文献综述
考虑到本文的研究话题，相关文献主要涉及注册会计师忙碌程度对审计产出的影响以及注册会计师个体特征对审计产出的影响两个方面。
(一) 注册会计师忙碌程度与审计产出的相关研究关于注册会计师忙碌程度对审计产出的影响，主要集中于对审计质量和审计意见影响的研究两个方面。对于注册会计师忙碌与审计质量的关系，现有文献并未得出一致意见。部分研究认为，当注册会计师处于忙季的时候，其审计质量会受到损害。Karjalainen利用芬兰的私有企业数据研究发现，签字注册会计师越忙碌，其审计的上市公司应计性盈余管理程度越大，并且这种正相关关系在四大会计师事务所的子样本和大型上市公司的子样本中更加显著。Lopez和Peters研究发现，当注册会计师处于忙季的时候，其审计客户的异常应计程度更大，更容易达到相应的盈余目标；而注册会计师工作努力程度更强，则前述关系更为显著，从而在单项的审计业务层面证明了注册会计师忙碌会降低审计质量。Bills等运用会计师事务所业务扩张与审计质量之间的负相关关系，间接证明了注册会计师忙碌程度会降低审计质量，他们还发现随着审计任务量的增大，被审计的上市公司应计性盈余管理绝对值和财务报告重述的可能性均显著增加Mo。另外一些研究则发现，注册会计师忙碌程度与其审计质量之间无任何显著的关系。如Goodwin和Wu发现在均衡状况下，签字注册会计师忙碌程度与审计质量之间没有因果关系。注册会计师忙碌与审计意见出具的关系方面，Sundgren和Svanstrom研究发现，签字注册会计师越忙碌，越不可能在中小型企业破产前发布持续经营存在问题的审计意见，即签字注册会计师在忙碌时，其发布合理审计意见的可能性会降低。由现有文献可见，关于注册会计师忙碌程度对审计质量是否存在损害的问题，在学术界是一个尚未解决的问题，而基于中国特殊制度背景的研究则更为罕见。
(二) 注册会计师个人特征对审计产出影响的相关研究
注册会计师个体特征对审计产出的研究最早是用注册会计师个体是否存在固定效应展开的，随后的研究将注册会计师的个体特征逐步分解开来。如，叶琼燕和于忠泊研究发现，签字注册会计师的性别为男性、专业为会计相关、年龄越大、工作经验越多并且是合伙人时，其审计的财务报表应计性盈余管理程度越低。在Gul等的研究中，他们首先在控制上市公司、事务所总所和事务所分所固定效应的基础之上，探究注册会计师个人是否具有固定效应；在得到注册会计师个人对审计产出有着显著影响的结论之后，他们进一步探究了注册会计师的个体效应是否可以由注册会计师的教育背景、受教育时间、所学专业、性别、四大会计师事务所经验、出生年、是否是合伙人、是否是中共党员等具体人1：3统计学特征变量来解释一]。张兆国等人发现男性注册会计师、年龄越大的注册会计师、学历越高的注册会计师、任期越长的注册会计师和担任合伙人的注册会计师，其审计报告激进性程度越低，即审计质量越高。。崔云和唐雪松发现，随着注册会计师法律责任风险关注度的提升，被审计上市公司真实盈余管理程度有所降低。Guan等进一步探究了注册会计师与被审计客户高管相同的教育背景对审计产出的影响¨引。由上述文献可知，现有研究越来越多地借用高阶理论中的注册会计师背景特征来迸一步探究如性别、年龄、学历、教育背景或者任期等人1：3统计学特征对审计产出的影响。在进一步研究中，本文拟借鉴这一方法，衡量签字注册会计师个体的背景特征对主要关系的调节效应。
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