摘要：按照政府综合财务报告改革方案的时间表，2018年到2020年要研究推行政府成本会计。事业单位作为政府会计体系的组成部分，承担着提供公共产品和服务的重任，同时会耗用各种公共资源。为有效提高事业单位管理绩效，全面履行事业单位公共受托责任，文章基于会计信息化的技术背景，对事业单位成本计算对象进行多元设计，进而形成多元化的成本会计信息模块。完整、多元化的成本信息不仅利于考核各事业单位的管理绩效，更有利于在宏观层面建立公共服务耗费标准，为公共服务标准化提供客观依据。
关键词：事业单位，成本会计，多元化
一、问题的提出
随着国家治理现代化改革的不断深入，我国对事业单位的改革也逐步强化。一方面，对事业单位进行全面分类，以明确政府及事业单位的职责，准确定位事业单位的市场主体资格，明确其运营理念和方式，激活事业单位的发展潜力；另一方面，在政府和市场各类主体合作提供公共产品的发展态势中，要求不断提高事业单位提供公共服务的能力，加强对财政资金使用的绩效考评，实现公益资源优化配置，提高公众的获得感和幸福感。可以说，事业单位正处于一个从计划资源管理模式向提高绩效的资源管理模式转变的时期，而权责发生制的政府会计改革为这个转变提供了条件。按照政府综合财务报告改革方案实施步骤，2018年到2020年要研究推行政府成本会计，事业单位作为政府会计主体之一，应根据自身管理特点建立科学规范的成本会计体系，以完善的成本信息为绩效评价提供依据。然而，事业单位涉猎领域广泛、业务类型多样、资金来源渠道多，长期的预算会计模式导致其成本核算和管理方面的不健全，不能适应改革要求。如何在现代技术条件下，借助于政府会计改革的东风建立适合事业单位的、有效的成本会计模式成为亟需研究的课题。
二、事业单位成本会计现状与问题
目前，我国事业单位遵循2012年发布的《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》进行会计核算。在确认基础上主要采用收付实现制，部分经济业务或者事项的核算可按规定采用权责发生制；医院、高等院校、科研事业单位等根据自身成本核算和绩效管理的需要，在其行业会计制度中引入权责发生制。从制度规范层面来说，我国尚未建立事业单位成本会计规范，各事业单位只是在财务会计的制度规范体系中有条件地核算某些项目的成本。具体表现为：
（一）从成本核算的覆盖程度来说，事业单位的成本核算覆盖面是不完全的
其一，只有部分事业单位进行成本核算。事业单位分类改革保留了承担公益服务职能的事业单位，将提供义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层基本医疗等服务的事业单位归为公益一类。这类事业单位功能单一，不允许开展经营性业务，单位的全部财务活动都纳入政府预算，没有进行成本核算。公益二类事业单位如高校、公立医院等，由于某些业务通过收费模式开展，就需要对其进行成本核算。
其二，事业单位只针对部分业务开展了成本核算，且成本核算对象单一。例如，尽管会计制度要求核算成本费用，但实务中高校、科研院所等事业单位仅对经营性业务开展了成本核算。公立医院的成本核算系统也仅包含医疗服务成本，不包含其提供的科研、教学、社会公益等服务的成本核算，且主要以科室为核算对象，来归集人员、药品、卫生费开支以及折旧摊销等费用，并生成以科室为对象的成本报表。
（二）事业单位成本核算体系不完善，不能全面反映组织运行成本信息
政府会计改革要求全面核算运行成本，编制政府部门综合财务报告，而事业单位不规范的成本会计体系并不能完全反映组织运行成本信息，主要存在三方面问题：（1）缺乏全面的资产分类与价值计量。事业单位的资产尚未按照事项归类，仍以价值转移时间和模式划分为流动资产和非流动资产；各类资产的价值转移计量也尚未与成本计算对象进行有效连接。例如，固定资产只核算账面原值，而通过非流动资产基金、待冲基金等科目来虚提折旧，这意味着事业单位缺少对固定资产使用过程中价值损耗的核算。（2）没有把资产耗费和组织行为进行连接。现行事业单位的运营管理主要以各个责任预算部门为中心，如高校按照院系、医院按照科室来管理，对资金耗费的核算在小部门和大部门之间是分类与汇总的关系，尚未按照事项进行分类和管理，因此不能区分某一类事项的投入（成本）和产出，进而反映所有的经营性及非经营性业务的成本。（3）缺少独立的成本会计系统。现行的事业单位成本核算是在财务会计准则和制度的框架下进行当期耗费的归集与分配，并未建立完整且独立的事业单位成本会计系统，也就不能更加精细化地进行成本核算和管理。事业单位成本会计无论是从理论上还是实践上都与财务会计中对期间成本的核算存在差异，因此，建立独立的事业单位成本会计系统对于更加科学地核算不同事业单位不同事项的成本意义重大。
（三）事业单位成本计算对象单一，不能满足多元化绩效评价的信息需求
现行事业单位的资金管理依然在政府预算框架内进行制度设计，以单位预算为基本立足点，将单位预算在组织内部各责任主体间进行分配，期末考核依然按照各责任主体的预算执行情况设置评价体系。由此形成的成本计算对象只能是组织内部各责任主体，比如医院以科室为成本计算对象，高校以各个院系为成本计算对象。然而，事业单位的运营和管理目标具有多元化的特征，如公立医院和高校除了提供的专业性服务以外还承担着引领社会价值观、创新科学研究、服务社会等职能，仅按照部门归集的期间成本信息难以满足全面评价这类事业单位资源配置和管理绩效的需求。
归纳事业单位成本会计存在的问题的原因，主要有三点：第一，受计划经济以及供给型财政体制的影响，各项事业基本由政府包办，资金主要由政府财政提供，这使得事业单位缺乏成本管理方面的意识，只需按照预算管理的要求提供预算收支的信息。第二，事业单位会计制度不完善，缺乏权责发生制的会计核算基础及科学的成本管理流程。随着政府权责发生制会计的逐步实行，可以部分解决这个问题。第三，事业单位缺少全方位的绩效管理。一方面，事业单位只注重对所有经济业务发生的日常支出进行审核把关，而缺少对投入与产出、支出与效益的分析，对绩效评价的认识不全面；另一方面，即便是事业单位建立绩效评价制度，但缺少完善的成本信息，绩效评价工作也会因缺少客观依据而流于形式。第四，手工簿记观念下“成本－效益原则”的制约。事业单位进行全方位的绩效评价必须建立全方位的投入产出信息，这在手工簿记条件下因流程繁琐、工作量大而不符合“成本－效益原则”。
三、事业单位绩效评价要求建立成本会计
事业单位是具有中国特色的公立非营利组织，与政府相比，事业单位不拥有强制性权力，但同样追求公共利益；与企业相比，事业单位不以营利和利润分配为目的，以公共利益诉求为最终价值取向。作为由政府设立的非政府非企业的组织形态，事业单位也主要提供政府及市场无法提供的公共产品及专业服务，如义务教育、公共卫生等基础性公共服务以及高等教育、科研院所、公立医院等选择性公共服务，发挥着发展公共事业、服务政府建设以及社会公益的多样化功能。从组织运营方面来说，事业单位的公益使命及非营利性的特点决定了其各项功能的发挥离不开政府财政及社会捐赠资源的支持，因此，其资源来源包括：政府财政拨款（补助）、专业性服务收入、社会捐赠、商业性活动获得以及其他收入等。不同的资源来源对事业单位运营和服务提供有不同的要求，事业单位必然根据政府及公众付费的多少不同程度地承担着公共责任。而英国学者拉森和斯图尔特在其合著《公共领域管理》中曾指出，对公共部门进行绩效评价和绩效管理是体现责任的基本要素，如果没有一个有效的工具来对责任做出判断，那么公共组织也就失去了合法性的权威基础。因此，要落实事业单位对公共责任的履行，必须加强绩效评价和绩效管理，在政府、行业及社会公众多方监管下提高公共服务水平。
事业单位的组织目标是实现公共利益最大化，在具体的行为下这个目标可以分解成一系列的绩效指标体系，任何一个组织、一个项目、一笔资金的投入都包含多个目标的实现考量，具有多元化的特点。要考量不同主体不同目标的实现，所需要的成本信息也相应地具有多样化的特点，体现在以下两方面。第一，绩效管理目标多元化，绩效评价体系以“4E”指标为核心而建立：经济性强调资源投入的合理性及成本节约等；效率性强调资源投入产出比最小即平均成本最低，资源得到最有效的利用；效果性评价产出与成果之间的关系从而保证组织目标的实现；公平性主要关心“接受服务的团体或个人是否都能受到公平的待遇”，它是公众评价事业单位行为的重要标准。要实现多元化的绩效目标，离不开以各类产出归集的成本信息的支持。第二，绩效评价主体多元化决定了成本信息的需求多元化。根据公共受托责任的履行，事业单位绩效评价主体包括单位自身、政府相关部门、行业主管（或协会）以及社会公众。事业单位为了自身的长远发展以及使命履行，需要以具体事项、人员、团队、项目、组织为绩效评价对象，为组织管理决策提供依据。政府评价事业单位对财政经费的使用状况，以及涉及到具体项目专项资金的使用时，需要相应的成本费用信息为项目的管理和预算提供依据。不同行业的事业单位基于特定业务及管理需要实行对应的绩效评价体系，比如卫生部设立了公立医院绩效评价体系，教育部设立了高校绩效评价体系，以此来满足行业监管的需要。从社会公众的角度来说，一方面，作为纳税人他们有权利了解公共财政资源的使用以及服务收费项目的定价依据等信息，另一方面通过评价事业单位的工作绩效，可以做出志愿选择或者服务选择等决策。
现实中，随着会计信息化的不断普及，各事业单位基于自身管理的需要已经在设计和开发软件，全面反映组织的专业性活动、管理性活动和保障性活动的信息。有些单位为了高效地进行绩效考核，按照人员设置费用和收入的归集单元，来全面衡量人力资源的投入与产出。在网络技术不断发展的背景下，细化成本计算对象并按照多元化的成本计算对象生成、转换和披露成本信息已经不存在“成本－效益原则”制约，而问题关键在于，组织管理者要明确什么样的会计信息才能够满足各方的需要，然后借助现代技术来有效地实现目标。
四、多元化事业单位成本会计的基本设计
（一）基于多元化的绩效评价目标定位事业单位成本会计系统
任何运营活动都离不开对资源的获得和使用。事业单位引入成本概念来衡量资源消耗是基于提升绩效而非降低成本以获取更多盈利。因此，事业单位的成本不具有完全补偿性。大部分事业单位接受财政拨款或专项基金来提供公共服务，而公众则不需要付费或只需支付部分费用就能获得这些服务。由此，事业单位在开展非经营性业务时，往往不需要考虑其发生的成本能否用收费弥补以及弥补程度，但是需要基于目标定位考虑成本的适当性，避免服务不足导致成本过低或者资源浪费导致成本过高。事业单位成本会计是事业单位在组织目标指引下，有效分类成本会计对象，按照专门的方法对组织的耗费进行归集和分配，计算出事业单位运行成本、所提供的公共物品成本以及各具体成本计算对象成本的会计系统。事业单位要构建的成本会计系统，不仅仅是一个信息系统，更是一个梳理组织运营过程、规范组织提供服务行为、有效地规划资源使用的成本控制系统。同时，事业单位使用公共财政资源，履行公共受托责任，所提供公共服务的耗费和绩效要接受政府及公众的监督，因而要通过财务报告全面披露成本信息，使成本信息和绩效信息能够在不同的事业单位之间进行对比和评价。因此，对事业单位成本的衡量应该有统一的规范，以要求各类事业单位按照同一规则形成成本信息，既可以为不同事业单位提供的公共服务设置资源投入标准，又可以让不同组织在相同事务上进行绩效的评价和对比，更大限度地提高成本信息的利用效能。
（二）对事业单位的会计事项进行多重分类确定多元化的成本计算对象
成本核算对象的确定是成本核算的前提，是成本费用承担的客体，是构建成本会计的基础性要件。事业单位承担的多样化责任决定了会计事项存在多样化的特点，对会计事项进行分类可以确定多样化的成本核算对象，反映不同事项的成本信息。
首先，以责任部门分类来设置成本核算对象。事业单位为满足预算管理的需要，在综合行政管理部门的领导下，一般会设立多个专业服务部门来管理和使用预算资金。按照责任预算部门划分会计事项，即包括业务服务部门（如高校各院系、医院各临床科室、科研机构各个项目组）、行政管理部门、后勤服务部门等。将每个责任预算部门作为一个成本核算对象，归集为部门成本费用，便于同类部门的绩效评价，进而激励各部门提高运营管理水平。
其次，以业务事项分类设置成本核算对象。按照事业单位业务事项进行分类，包括：（1）专业服务，指直接提供的教学、科研、临床医疗、公共卫生等服务。（2）辅助服务，指辅助性专业技术服务及直接面向公众提供的普通服务，包括高校的体育馆、图书馆、实验室或者医院的放射、超声、检验、药品提供等服务。（3）支撑（后勤）服务，指为专业服务和辅助技术服务提供的动力、生产、加工、收费等基础服务。（4）行政管理服务，为事业单位提供的组织和行政管理服务。（5）其他服务，与生产经营无关的离退休事项、上缴上级事项、附属单位补助事项及其他事项。事业单位成本核算以某一类业务为核算对象，可以明确最终产出中该业务的成本比重，通过比较分析来优化最终服务，提高各服务环节的资金使用效率。
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