[摘要]近年来，我国PPP模式受到社会各界的广泛关注，但一些项目效率低下，审计面临较大挑战。本文指出PPP项目绩效审计的难点，提出PPP项目绩效审计的对策。
[关键词]PPP项目,绩效审计,风险分担,审计监督
自2014年国家大力推广PPP（政府和社会资本合作）模式以来，PPP项目呈现快速增长态势。目前，我国已跃升为全球最大的PPP市场。截至2017年9月底，全国PPP入库项目额已达17.8万亿元，但需要财政补贴的PPP项目投资额占总额的比重较大，对PPP模式效率构成较大挑战。尤其不可忽视的是，运行过程中普遍存在不规范、走偏等问题，导致出现部分虚假、质量低下的PPP项目，应引起高度重视。
传统建设项目审计模式下，国家审计站在投资人（政府）的视角下，关注财务收支、工程造价、工程质量。但是，PPP项目相对于传统政府投资项目而言，合作周期更长、参与主体更多、运作更为复杂、风险不确定性更大。再加上审计机关尚未广泛深入开展PPP项目审计，覆盖面窄，传统审计已无法适应新的要求，绩效审计成为PPP项目提质增效不可或缺的重要一环。PPP项目绩效审计应超越一般公共项目审计或传统绩效审计范畴，结合PPP项目特点、契约特性，明确PPP项目绩效审计的思路和重点。
一、PPP项目绩效审计的难点
PPP项目合同的不完全性、效率的不确定性会诱发各种不规范或走偏问题，同时也成为审计难题，对绩效审计提出挑战。有学者将审计困境归因于PPP项目拥有多个财务报告主体、公共部门和私人部门会计处理方法的差异、商业机密和公共责任之间的冲突、隐匿政府性债务问题等。PPP项目的不完全契约特性导致效率最大化和社会资本利益最大化往往存在偏差,存在忽视或低估成本降低带来的质量恶化后果。同时，难以有效激发社会资本创新。如果机制不合理、监管能力不足，在动态博弈过程中，绩效约束基本失效，风险就会异化或转嫁、收益就会转移或变化。
PPP项目的最优目标应满足全生命周期成本与质量的最佳组合，包括服务质量、公众满意度、效益及成本等。这个最优配置往往存在多维目标体系，只能不断动态优化。传统绩效规则上更强调——少花钱（spendingless）、多干事(spendingwell)、干好事（spendingwisely），而PPP项目效率依赖于契约相对完备、风险分配合理、激励约束机制有效、各方切实遵诺履约，这样才能相对均衡，构成帕累托改进，这就导致PPP项目存在合同刚性的同时，也面临一个长期、动态的博弈过程。PPP绩效审计应积极应对复杂多变的局面，在审计思维和重心上进行相应调整，发挥建设性作用。
二、PPP项目绩效审计的目标
多年来，政府审计在建设项目上的关注重心在于工程造价和财务收支，主要以事后审计为主，狠抓“大案要案”和“核减额”。同时，我国现阶段还处于绩效审计推广的初级阶段，传统绩效审计也存在发现问题“秋后算账”等现象，多属于短期行为，连续性相对较差，这与PPP项目绩效审计要求的深度、广度不尽相符。
传统审计仍存在主体单一、深度不足、重点不清等问题，PPP项目绩效审计要发挥建设性作用，必须与合同治理、效率提升紧密结合起来。PPP项目绩效审计通常具有如下特点：一是审计范围的广泛性，审计对象不仅包括政府部门、项目公司，而且还延伸至社会公众等其他利益相关方，既包括经济活动，也包括非经济活动；二是审计标准的多样性，往往难以直接运用统一、现成的指标作为评价标准；三是审计过程的延续性，有些绩效可以迅速体现出来，有些则需要较长时间才可显现出来；四是审计方法的多样性，除采用传统的财务审计方法外，需要更多地采用分析法、系统法等；五是审计结论的建设性，审计范围扩展到经济、社会、政治等各个方面，需全面评价项目经济、效率、效益等。
总体来看，PPP项目审计目标仍要服务于国家治理目标，维护公共利益及其他相关方合法权益，不断优化项目效率、保障公共服务提质增效。PPP项目通常时间跨度大，运用传统的全过程跟踪审计，不经济也不现实。同时，合同的订立与执行直接决定了PPP项目产出和成果的优劣。如果审计介入时间晚、重心偏移，合同刚性因素很容易造成问题已经产生、事后无法调整或调整成本太大，审计意义和效率非常有限。
PPP项目绩效审计要基于合同治理、绩效管理的视角，分阶段突出审计重点，加强整个项目周期的审计全覆盖、动态化跟踪。应深度参与前端合同订立，在实施过程中注重风险调整与绩效达成。PPP项目绩效审计要更注重全生命周期运营、风险分担，审计重心应从项目建设阶段向项目决策审批和项目绩效（质量、价格、服务水平等）监督阶段转移。基于此，PPP项目绩效审计应将合同放在中心位置，突出前瞻性，积极参与前端合同制定、重视契约的完备性与激励相容。
三、PPP项目绩效审计的重点与对策
（一）提前介入，关注合同订立和合作伙伴选择
审计应在项目发起、策划阶段即提前介入，以提升契约完备性，改变以往事后审核“两评一案”（物有所值评价、财政承受能力评估、项目实施方案）文本的低效做法。审计重点主要包括以下三个部分:
1. 项目发起与论证的审计。从源头上把控是否应该上马项目，是否适合且有能力采取PPP模式，程序和模式是否合法合规，模式是否能进一步优化。主要包括项目立项、财政承受能力、PPP项目适用性、资源配置合理合规性、前期工作深度与合规性论证等关键环节。（1）在立项论证审计时，要结合社会经济发展需求，在市场、技术可行性分析的基础上，结合项目储备库提出针对性建议，杜绝政绩工程、“面子工程”，防止一般性工程挤占重大民生项目或重点公共项目。（2）在财政承受能力论证审计时，应对支出责任进行统筹评估和控制，不仅要关注入库PPP项目累计财政支出责任10%红线问题，还要统筹考虑之前的各种类PPP项目、政府购买服务、政府投资基金、资金管理计划等隐性债务或支出责任压力。此外，还要考虑政府性基金预算收入的土地出让、财政收支合规性和预算调入等约束条件。论证不能只关注静态比例，不能走过场，要切实关注政府债务风险与中长期财政规划。（3）在PPP项目适用性论证（或物有所值论证）审计时，应充分考虑PPP项目的风险和收益，对项目效率和政府实施能力认真评估，严格审查交易结构及核心商务条件。（4）在资源配置合理合规性审计时，既要关注资源配置力度、创新盈利方式，又要注重程序的合规性。应通过合理程序授予社会资本项目相关国有资产、公共资源的经营权，开发项目商业潜能，提升项目效益和效率，缓解财政支出压力。如涉及国有资产转让或公共资源授予，需开展资产评估、公示，并妥善做好职工安置，并在授予程序上与PPP项目采购程序有效衔接。（5）在前期工作合规性审计时，应关注基本建设程序、PPP项目程序这两部分，判断前期工作的论证是否充分、程序是否适当。其中，基本建设程序包括规划、可行性研究、环境影响评价、土地因素等，尤其是可行性研究、初步设计等文件的技术规范、成本造价等，应进行独立专业评审。PPP项目程序包括必要的国有资产评估、项目入库、“两评一案”、合同与采购文件等的编制、评审、审批等，如资源配置涉及土地、存量资产等，要确保程序合规，并防止公共资产流失和贱卖。
2. 合同核心条款的审计。合同是PPP项目的核心所在，应积极参与模式论证、合同订立的审计，保障合同条款的恰当性、完备性，确保风险平衡配置，收益均衡且具有激励条款。主要包括模式与交易结构、风险分配、定价（成本与收益）、绩效考核等关键环节。（1）在模式与交易结构审计时，要加大对价资源配置、创新商业模式力度，比选各种模式与运作方式，明晰各方责权利，重点关注回报机制、投融资安排。回报安排要与风险分配结合，并合理约定激励与约束机制。此外，要重点审核资本结构的合理性、融资增信措施的合理合规性以及退出问题。涉及合资时，要明确公司治理结构、分红、责任与风险安排，不得将风险变相转嫁给政府或其出资人。（2）在风险分配审计时，要明确社会资本承担投融资、运营或经营、维护责任，尤其是明晰维护（含大中修）责任、市场风险（需求量、价格等）等主要风险分担方式。（3）在定价（成本与收益）审计时，要与风险分担联动考虑，应基于全生命周期的“收益-成本”现值对比分析，明晰项目的基准成本、收入与定价及调整规则。重点关注投资成本、运营成本的核定标准，以及后期变更调整的规则、控制责任分配。此外，要尤其关注市场预测或经营风险分担是否合理且具有激励约束作用，可采取结构化收益安排，防止巨亏或暴利情形。在财务测算上，要充分考虑财务假设与参数取值的合理性，结合不确定性风险做各种情景假设或敏感性分析，优化交易结构、风险分配与定价。（4）在绩效考核审计时，应在合同形成阶段就载明项目产出标准、绩效考核指标体系。
3. 采购的透明性与竞争性审计。重点关注相关采购是否依法依规，提高采购竞争性与有效性、杜绝各类显性及隐性歧视行为。主要关键环节包括：（1）项目采购前，可根据情况采取多轮市场测试，修正、优化方案，提高项目吸引力。（2）确保公开、公正，重点关注非招标方式（如单一来源、竞争性磋商）的合规性，不得采取不合理的打包PPP项目、设置不合理的采购条件或评分标准等，避免垄断、合谋串标等行为。（3）采购过程中应吸纳合理化建议，关注综合运营、融资能力而非价格，选择合适的合作伙伴。（4）合同签订之前，如出现较大偏离，要经过充分论证、公示、批复等环节，必要时进行重新采购。
（二）风险分担，强化合同实施绩效审计
项目进入执行阶段后，审计的重点应围绕合同约定进行风险分担、绩效落实，重点主要包括以下方面：
1. 成本核定的审计。主要包括投资成本、运营成本两方面的审计，按合同约定的规则进行差别化审计，防止成本虚大或风险转嫁。不限于成本核减，依据合同约定的标准和规则，注重成本变化带来的风险与收益对称分配。成本审计与合同约定的规则有关，如以初步设计概算、施工图预算等为基准，或以总价包干、自主决策、自担风险等方式，对应的审计投入及深度依次降低。同时，应加强过程管理，及时处理设计优化、变更等成本变化的责任或收益分配。对于建设、维护过程中导致的成本增减情况，结合收益情况合理确定分担,以确保成本收益对称。
2. 重大风险监测与调整的审计。主要是评估市场收益（需求量、价格）风险，以确定相应的调整和应对方案。如运营期补贴与预期偏差较大时，要重点分析原因、确定好损益分担规则。此外，对于过度使用或不当使用风险,以及其他复杂、关联性风险，应进行风险评估和分配。此外，要基于合同规则和基准收益率水平，确立好调整与再谈判规则，设立动态调节、调价机制。提前约定价格或收益调整的方式、频次、幅度等，并对其合理性进行评估。通过合理的调整,保证政府和企业之间的长期动态公平。
3. 绩效考核的审计。在遵循合同约定的基础上，不断优化绩效考核方案。对项目产出、成本效益、监管成效、可持续性等进行绩效评价，并以此为付费依据、质量改进的推力，重点对价格、质量、满意度等进行评估，将评价结果及时反馈给利益相关方。
4.价格与付费的审计。严格审核定价与财务测算（成本、收益）的严谨性与合理性，按绩效结果付费。对经营性项目而言，重点关注对用户的收费标准，以确定合理性、执行合规性，以及可能的调价程序与标准、分享的超额收益等。准经营项目还应关注补贴核算依据、激励效应以及发放的恰当性。公益性项目还应关注成本核定、绩效付费等。
5.信息披露与监管的审计。应当依法及时披露项目相关信息，促进市场竞争，鼓励多方监督。依托PPP综合信息平台，对PPP项目全生命周期进行信息公开，提高信息披露效率。在项目落地前，应将项目前期资料（如可行性研究报告）、实施方案、基础信息和项目采购信息等核心内容向社会公开，让公众充分知情并参与沟通决策。在项目采购和实施阶段，应公开不涉及国家秘密、商业秘密的实施方案、合同条款、绩效监测报告、中期评估报告、重大变更或终止情况以及财政预算执行情况等。
（三）审计创新，加强人才队伍建设
审计工作必须与时俱进，不断引进培养人才，转变思路，改变工作重心，创新技术。应逐步培养具备较高综合素质和专业能力的审计队伍，尤其需要精通财务测算、工程造价和法律专业等。同时，积极加强信息化、智能化系统建设，为项目全过程的方案优化和科学决策提供支撑。此外，创新推动多专业融合、多方式结合的综合审计，提高审计人员的专业能力。
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