摘要：根据36号文的规定，在借款利息计提时，会计核算上从权责发生制来看相应的抵税效应已经产生。按月度确认租息收入、计提借款成本尤其是在月度计提借款利息产生的抵税收益可以更好地体现每月的经营成果，使月度报表数据更符合收入与成本匹配的原则。但这会增加会计核算的复杂性，可通过合理使用“应交税金-待转销项税额”科目予以解决。
关键词：融资租赁，差额计税，待转销项税额
一、政策背景及问题的提出
根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）的规定，融资租赁企业提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。即融资租赁企业在计算融资租赁业务增值税销售额时，借款利息可以作为增值税销售额的抵减项用于抵减向承租人收取租金时应缴纳的增值税（以下简称“差额计税”）。根据36号文的规定，全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证；否则，不得扣除。现阶段，各地主管税务机关基本都只认可利息发票或银行扣息单作为有效的差额计税抵扣凭证。
在通常的融资租赁合同中，出租人通常约定的是含增值税租赁利率，租金通常约定为每季度收取一次。会计核算如果按月度确认租息收入的话，在确认收入时由于租金未实际收取，纳税义务未发生。出租人根据融资租赁合同的约定按季度收取租金时，纳税义务才发生。按月度确认收入与按季度收取租金纳税义务发生之间存在税会差异。银行借款合同通常也是约定按季度还本付息。根据收入与成本匹配原则，会计核算每月计提借款利息成本。每月计提时由于并未向银行实际支付利息，因此也未取得银行开具的利息发票或扣息单。银行等金融机构只有按季度实际收取利息时才会向借款人开具发票或扣息单。按照36号文的规定，每月度计提借款利息支出时如何真实反映差额计税的抵税利益呢？按月差额计税的情况下会增加会计核算的复杂性，具体如何处理？以下就上述问题进行分析，并提供一些解决问题的思路。
二、差额计税的抵税利益分析
根据36号文的规定，在借款利息计提时，会计核算上从权责发生制来看相应的抵税效应已经产生，税法上只是未取得主管税务机关认可的税务凭证，当月还不可以抵扣税金而已。这其实是典型的会计和税法之间的时间性差异问题。因此为使收入与成本相匹配，每月会计核算需在账面上反映因该借款利息产生的增值税抵税利益。以下面的直接租赁例子来说明这个问题。
融资租赁项目投资额10000万元，租赁期5年，按季度等额还本/按季度收息，租赁利率（含税）10%，税率16%，起租日2018年7月1日，各期租金如表1所示。
该项目银行贷款10000万元，借款期5年，按季度等额还本/按季度付息，借款利率6%，起息日2018年7月1日，各期利息支付如表1所示。
根据上述条件，按季度实际收付与按月度确认计提两种方案下的财务数据对比情况如表2所示：
从表2可以看出，按季度实际收付与按月度确认计提两种方案虽然年度或季度累计的经营成果一致，但是按月度确认租息收入、计提借款成本尤其是在月度计提借款利息产生的抵税收益可以更好地体现每月的经营成果，使月度报表数据更符合收入与成本匹配的原则。当然这会增加会计核算的复杂性，以下提供一些具体会计核算建议以供参考。
三、会计核算建议
融资租赁企业在承接直接租赁项目，在租赁标的物采购环节一次性或根据付款进度分次取得设备款的进项发票。在租赁期内，根据与承租人的约定分期收取租金，按每期收取的金额开具增值税专用发票。由于每期租金由本金和利息构成，相应地开具的增值税专用发票销项税额也包含了本金部分销项税额和租息部分销项税额，本金部分销项税额实质上就是将购买设备取得的进项税额在租金收取时分期开具给承租人。在每月确认租息收入时，由于未实际收到租息，因此增值税纳税义务尚未发生。按照财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号），一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，通过“应交税金-待转销项税额”科目核算。参照这一要求，融资租赁企业根据自身核算特点可在该科目下设置“本金”、“租息”、“差额计税”等明细科目。以下仍以前述直接租赁的例子提出一些具体账务处理建议以供参考。
（一）设备采购环节
按含税价10000万元支付设备款并形成长期应收款债权，由于与承租人的计息本金是按照含税价来计算，按租赁期合计收取的租金总额借记“长期应收款”科目，贷记“银行存款”、“未实现融资收益”科目。
借：长期应收款12663.75
贷：银行存款10000
未实现融资收益2663.75
由于设备购置时10000万元的进项税额1379.31万元相当于以后租赁期间内向承租人收取每期租金时本金部分的销项税额，因此为便于后期结转销项税额，在取得购买设备增值税专用发票时，按发票上注明的税额，借记“应交税费-应交增值税-进项税额”科目，贷记“应交税费-待转销项税额（本金）”科目。
借：应交税费-应交增值税-进项税额1379.31
贷：应交税费-待转销项税额（本金）1379.31
（二）按月度确认计提环节
每月确认收入时按照不含税租息确认收入，贷记“主营业务收入”，在确认收入时由于租金尚未收取，纳税义务也尚未发生，与当月租息收入相对应的销项税额通过“应交税费-待转销项税额（租息）”科目核算。以表2的2018年7月数据为例作如下账务处理：
借：未实现融资收益85.19
贷：主营业务收入73.44
应交税费-待转销项税额（租息）11.75
按当月应计提借款利息支出额，为了与收入相匹配，融资租赁企业将与租赁项目匹配的借款利息支出借记“主营业务成本”科目，贷记“应付利息”科目。
借：主营业务成本51.11
贷：应付利息51.11
由于当月确认收入时对应的销项税额通过“应交税费-待转销项税额”科目核算，因此当月差额计税下应计提的增值税扣除额，相应借记该科目，并冲减“主营业务成本”。
借：应交税费-待转销项税额（差额计税）7.05
贷：主营业务成本7.05
以此类推，其他各月都按照上述方式进行账务处理。
（三）按季度实际收付环节
实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款”科目；实际支付的银行借款本金和利息，借记“长期借款”、“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。按实际支付的借款利息差额计税下结转增值税扣除额，借记“应交税费-应交增值税-销项税额”科目，贷记“应交税费-待转销项税额”科目。以表2的2018年第三季度即9月末为例
借：银行存款755.56
贷：长期应收款755.56
借：长期借款500
应付利息153.33
贷：银行存款653.33
按向承租人开具的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费-待转销项税额”科目，贷记“应交税费-应交增值税-销项税额”科目。
借：应交税费-待转销项税额）（本金）68.97
应交税费-待转销项税额（租息）35.25
贷：应交税费-应交增值税-销项税额104.21
根据36号文差额计税的要求，按实际支付的借款利息结转增值税扣除额。借：应交税费-应交增值税-销项税额21.15
贷：应交税费-待转销项税额（差额计税）
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